Wykonujemy czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. W latach 2008-2009 budowaliśmy budynek użytkowy. Od wydatków odliczaliśmy VAT, stosując wskaźnik proporcji. W 2009 r. budynek ten oddaliśmy do używania. Czy trzeba korygować VAT od ww. wydatków, jeżeli różnica między wskaźnikiem wstępnym stosowanym w 2009 r. a wskaźnikiem rzeczywistym za ten rok nie przekroczyła 2 punktów procentowych?

W przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z VAT (czynności mieszane), w ciągu roku odlicza VAT, stosując wskaźnik proporcji z roku ubiegłego. Natomiast na koniec roku podatnik dokonuje korekty VAT, uwzględniając realny wskaźnik za dany rok. Szczegółowo na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 4 z 1 lutego 2010 r.

Kiedy rozpocząć korektę VAT od inwestycji wieloletniej?

Żadne przepisy o VAT nie precyzują, jak korygować VAT, w przypadku gdy inwestycja dokonywana jest przez kilka lat. Niewątpliwie pierwsza korekta VAT powinna być dokonana dopiero po oddaniu środka trwałego (tu: budynku użytkowego) do używania. Tak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że w przypadku m.in. środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta ta wyniesie w każdym roku odpowiednio 1/5 lub 1/10 naliczonego VAT. Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z 5 lutego 2009 r., nr IBPP1/443-1673/08/BM):

"(...) w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi nakłady na budowę nieruchomości przez kilka lat, to w tych poszczególnych latach dokonuje odliczenia podatku wg proporcji obliczonej zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT na podstawie sprzedaży odpowiednio za każdy poprzedni rok (tzw. odliczenie wstępne) i nie dokonuje korekty po zakończeniu danego roku. Pierwszą korektę, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT należy sporządzić dopiero za rok, w którym środek trwały (w przypadku pytania Wnioskodawcy nieruchomość) zostanie oddany do użytku. (...)"

    WAŻNE: Podatnik prowadzący działalność mieszaną nie dokonuje rocznej korekty VAT od inwestycji w trakcie jej trwania. Korektę tę sporządza się bowiem dopiero po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania.

Powyższe oznacza, że jeżeli nieruchomość została oddana do użytkowania w 2009 r., to pierwsza roczna korekta będzie dokonana za 2009 r. Korekty tej podatnik dokona - zgodnie z art. 91 ust. 3 ww. ustawy - w deklaracji VAT za styczeń (lub I kwartał) 2010 r.
Kiedy korekty rocznej nie dokonuje się?

Korekty rocznej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją wstępną a rzeczywistą nie przekroczyła 2 punktów procentowych. W przypadku inwestycji wieloletnich problemem może być ustalenie, czy limit 2 punktów procentowych został przekroczony. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2008 r., nr ILPP1/443-456/08-2/BD uznał, że w celu ustalenia, czy istnieje konieczność korygowania VAT, należy porównać rzeczywisty wskaźnik proporcji z roku oddania środka trwałego do używania ze wstępnym wskaźnikiem z tego roku. Jeżeli różnica ta nie przekroczy 2 punktów procentowych, korekta VAT nie będzie konieczna. W przedmiotowej sprawie od poniesionych nakładów inwestycyjnych spółka odliczyła VAT na podstawie wskaźników proporcji:

    w roku 2005 w wysokości 66%,

    w roku 2006 w wysokości 68%.

Natomiast rzeczywisty wskaźnik proporcji za 2006 r. wyniósł 70%. W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał:

"(...) poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2005-2006 nakłady inwestycyjne na ulepszenie środka trwałego, podlegającego korekcie dziesięcioletniej począwszy od roku 2006 - nie skutkują koniecznością dokonania korekt podatku naliczonego. Jak wskazał bowiem Podatnik, różnica pomiędzy wskaźnikiem proporcji obliczonym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy (68%), a wskaźnikiem proporcji obliczonym na podstawie obrotu dla zakończonego roku podatkowego 2006 (70%), nie przekroczyła dwóch punktów procentowych. (...)"

Jednak naszym zdaniem, pominięcie faktu, że podatnik dokonywał odliczenia VAT z uwzględnieniem dwóch różnych wskaźników i uwzględnienie jedynie proporcji z roku oddania składnika majątku do używania, nie wydaje się słuszne. Ponadto, naszym zdaniem, celem sporządzania korekty jest przypisanie poniesionych wydatków do roku, w którym faktycznie dany składnik majątku był używany. Stąd zapewne uregulowania dotyczące sporządzania korekty dopiero po zakończeniu inwestycji. Jeżeli bowiem inwestycja nie została zakończona, trudno uznać, że w jakiejkolwiek części była ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Tym bardziej pominięcie wysokości nakładów poczynionych przed rokiem, w którym składnik majątku oddano do użytkowania, wydaje się nieuzasadnione.

Naszym zdaniem, dokonując rocznej korekty VAT od nakładów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić wskaźnik proporcji faktycznie zastosowany do odliczania VAT.

Wybrane koszty w księgach rachunkowych i przepisach podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 5 z dnia 2010-02-10