Uwagi wstępne
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej : u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś w myśl art. 2  pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się m.in. grunty. Termin „dostawa towaru”, którym posługuje się u.p.t.u., to pojęcie specyficzne, znacznie szersze niż „dostawa” w ujęciu cywilistycznym, bo obejmuje m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę. Na potrzeby niniejszego opracowania uzasadnione jest jednak, dla uproszczenia, posługiwanie się pojęciem sprzedaży gruntu.

W okresie ponad 5 lat obowiązywania u.p.t.u. nie milkły spory na temat konieczności opodatkowania sprzedaży gruntów w określonej sytuacji. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i poglądy wyrażane w literaturze podmiotu, nie są w tej kwestii jednolite. Trudno nawet mówić np. o „aktualnej tendencji”, a spory wokół tego zagadnienia powracają niczym bumerang.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u., o czym mowa w art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Stosowanie powyższych przepisów napotykało na poważne problemy interpretacyjne, m.in. powstawała konieczność odpowiedzi na pytania, kogo uznać za samego podatnika podatku VAT, jak szerokie jest rozumienie pojęcia działalności gospodarczej. Jednak najwięcej kontrowersji do dziś wywołuje przypadek jednorazowej sprzedaży gruntu, kiedy to okoliczności wskazują na „zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Ustawodawca nie sprecyzował bowiem pojęcia „zamiaru”. Uzależnienie opodatkowania sprzedaży od zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy ma jednak służyć indywidualizacji oceny danego przypadku, nadto odróżnić ma sytuację sprzedaży dokonywanej sporadycznie, przypadkowo, wyjątkowo od czynności wykonywanych profesjonalnie.

Nietrudno zauważyć, że na potrzeby u.p.t.u. skonstruowano inną definicję działalności gospodarczej aniżeli w Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9 ustawy z 29.08.1997 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), czy w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej (zob. art. 2 ww. ustawy, tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095), czy jeszcze w ustawach o podatku dochodowym.

Nie ulega też wątpliwości, że prawo podatkowe, w tym również przepisy u.p.t.u., nie wprowadzają definicji pojęcia „zamiar”. Stąd wyjaśnienia tego pojęcia można doszukiwać się u językoznawców, np. w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, przez zamiar określa się: „projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś”. Podobnie według Słownika wyrazów bliskoznacznych pod red. S. Skorupki, pojęcie zamiaru można kojarzyć z intencją, zamysłem, zamierzeniem, celem, planem, chęcią.

Celem niniejszego opracowania nie jest dokonanie kolejnej oceny, kiedy należy opodatkować sprzedaż gruntu, lecz próba wskazania na sytuacje, przyczyny, które decydują o konieczności opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług przede wszystkim przez osobę fizyczną formalnie nie prowadzącą działalności gospodarczej, a kiedy natomiast sprzedaż gruntu opodatkowana nie jest. Poza zakresem zainteresowania można pozostawić sprzedaż gruntów przez rolników – jakkolwiek jest to kolejne kontrowersyjne zagadnienie, to sprowadza się głównie do poszukiwania odpowiedzi na pytanie, czy działalność rolnicza to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Wyjaśnienia wymaga, że wszelkie orzeczenia, tzn. zarówno decyzje wymiarowe organów podatkowych czy wydawane przez nie interpretacje indywidualne, a ponadto wyroki sądów administracyjnych odnosiły się do konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego. W tym miejscu przydatna byłaby uwaga proceduralna – tylko w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym przeprowadza się postępowanie dowodowe, podczas gdy interpretacja indywidualna polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, który to sam przedstawia wyczerpująco stan faktyczny. Z kolei sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności aktów administracyjnych – sądy te nie są typowymi „sądami słuszności”, lecz „sądami prawa”.

Orzecznictwo dotyczące kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów nie było jednolite. Spodziewany przełom częściowo przyniósł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Sąd rozpatrując bowiem przedstawione zagadnienie prawne, przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów, a w zapadłym orzeczeniu uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednakże Sąd podkreślił też konieczność badania indywidualnych okoliczności konkretnej sprawy, które decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał jako zasadę, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności. Z drugiej jednak strony – nie można automatycznie wyciągnąć wniosku przeciwnego.

Poglądy o konieczności opodatkowania czynności sprzedaży gruntu
Za przesłanki zaistnienia konieczności opodatkowania sprzedaży gruntu uznawano np. towarzyszące sprzedaży czy ją poprzedzające czynności polegające na podziale gruntów, zmianę ich przeznaczenia (pod zabudowę), zamiar sprzedaży jednej działki, a następnie sprzedaży pozostałych działek (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31.03.2006 r., PDII-43071/1/KK/06 wydana w związku z wniesieniem zażalenia na postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa). W innym przypadku za przyczyny uznania sprzedaży gruntu jako czynności opodatkowanej uznał WSA Olsztynie (w wyroku z 09.03.2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/06), że grunt został podzielony na 12 działek, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny te przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, a więc działanie podatnika wskazywało na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy, bowiem podjął on złożone czynności na rzecz zmiany przeznaczenia gruntów, podzielenia gospodarstwa na działki budowlane i przygotowania ich do sprzedaży, a potem dokonał działań ukierunkowanych na ich sprzedanie w różnym czasie różnym osobom, realizując w ten sposób działalność gospodarczą w zakresie handlu działkami budowlanymi. Zatem wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowiła, zdaniem Sądu, czynność podlegającą podatkowi od towarów i usług. 

Przywoływane orzeczenia wskazują więc, że kryteriami, które mogą decydować czy współdecydować o opodatkowaniu podatkiem VAT, są działania osoby fizycznej polegające na dokonaniu nakładów mających powiększyć wartość sprzedanej rzeczy, w szczególności gdy dokonuje się podziału gruntu na więcej działek, nadto sprzedaż więcej niż jednemu podmiotowi czy sprzedaż rozłożona w czasie.

Nie budziło również wątpliwości Sądu (wyrok WSA w Gdańsku z 03.07.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 182/08), iż działanie osoby fizycznej polegające na zakupie nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego pod wynajem, nawet gdy sam zamiar nie został zrealizowany, a dokonano czynności innych, tj. dokonano wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem 10 samodzielnych lokali mieszkalnych, ma charakter działania zorganizowanego, częstotliwego oraz zarobkowego.

W innej sprawie okolicznościami przemawiającymi za uznaniem danych osób za podmioty prowadzące działalność gospodarczą były następujące fakty: podjęcie decyzji o scaleniu gruntów wraz z gruntami sąsiadów w celu uzyskania areału gruntów dającego się podzielić w taki sposób, aby uzyskana powierzchnia dała możliwość wydzielenia działek z przeznaczeniem budowlanym, podział jednolitego areału gruntu na wiele działek budowlanych z ustanowieniem drogi dojazdu, podjęcie decyzji o budowie inwestycji linii energetycznej uwzględniającej wszystkie działki w dacie przed sprzedażą działki i realizacja tego zamierzenia po sprzedaży czy też podjęcie działań zmierzających do wykonania instalacji wodociągowej. Sąd wziął pod uwagę również dużą powierzchnię nieruchomości oraz tzw. czynności przygotowawcze polegające na poniesieniu wydatków inwestycyjnych, a więc sprzedaż gruntów w takich okolicznościach, nawet gdy dotyczy majątku prywatnego, ale gdy została wykonana z zamiarem powtarzalności należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą (wyrok WSA w Gliwicach 17.11.2008 r., sygn. akt III SA/Gl 913/08).

Wśród przykładów bardziej „rygorystycznych” poglądów można wskazać również interpretację (postanowienie) Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 09.01.2007 r. nr PP/443-44-1/PD/06 - organ podatkowy stwierdził, że nawet jednorazową dostawę gruntu budowlanego dokonaną z zamiarem dokonania następnej dostawy tego rodzaju należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonujący jej podmiot już przy okazji pierwszej dostawy uzyskuje status podatnika VAT. Organ podatkowy, odnosząc się do stanowiska podatnika, wskazał iż bez znaczenia w zakresie podatku VAT jest to, czy podatnik sprzeda dwie działki w jednym roku podatkowym, czy też w kolejnych. Abstrahując od oceny słuszności stanowiska organu podatkowego, trzeba jednak zauważyć, że dla podatku od towarów i usług istotnie nie ma znaczenia określenie „roku podatkowego”, gdyż jest to – co do zasady „podatek comiesięczny”.

Zamiar wykonywania działalności gospodarczej może, zdaniem WSA w Warszawie (wyrok z 08.08.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 153/08) objawić się już w momencie zakupu działki. Rozpatrywana sprawa dotyczyła zakupu udziałów w nieruchomości  przy założeniu wykorzystania ich do działalności gospodarczej jak i późniejszej sprzedaży. Sąd uznał, że czynności sprzedaży udziałów w działkach, nawet dokonane jednorazowo, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż już w momencie kupna działek przeznaczonych do sprzedaży podatnik działa jak handlowiec i nie ma również znaczenia, że proces zakupu tych nieruchomości może być rozciągnięty w czasie.

Zatem również najnowsze orzeczenia, czy to organów podatkowych czy sądów, bywają dla osób fizycznych niekorzystne, a nawet – kolejny raz abstrahując od oceny słuszności – daleko idące. Tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26.09.2008 r. nr ILPP1/443-637/08-3/TK z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, iż dokonał on sprzedaży dwóch i darowizny jednej działki, które wydzielone zostały z zakupionej we wrześniu 2007 r. jednej większej działki oraz zamierza dokonać sprzedaży kolejnych 7 działek, organ podatkowy uznał, iż zamierzone transakcje mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pod uwagę wzięto również zakres i skalę planowanego przedsięwzięcia (tj. chęć sprzedaży kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (zakup i podział przed sprzedażą działki gruntu o powierzchni ponad 2 ha), co w opinii organu  wskazywało na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Organ podatkowy podniósł, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje „czasookres” jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość transakcji dokonanych, lecz fakt powtarzalności określonej czynności. Zdaniem organu podatkowego za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu określone nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła i nigdy nie zostanie rozpoczęta. Organ jako przykład podał zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, ale powinno to być traktowane jako działalność gospodarcza. Podobnie czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, jak i poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

Bez znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT bywa też uznawana okoliczność, jaki podmiot nabywa grunty. Tak np. nie został zaakceptowany pogląd podatnika, iż te działki, które sprzeda osobom fizycznym, nie będą opodatkowane, zaś działki, których sprzedaż nastąpić ma na rzecz spółki będącej podatnikiem VAT, muszą zostać sprzedane z ujętym podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy (interpretacja indywidualna z 23.12.2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,  IPPP1/443-1875/08-2/IG) stwierdził m.in.: „Nie do zaakceptowania w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest taki dualizm działań jednego podmiotu (w tym przypadku osoby fizycznej), iż jedne zakupy a następnie sprzedaże takich samych towarów są wykonywane w ramach działalności gospodarczej a inne wybrane zakupy a następnie sprzedaże takich samych towarów, stanowią sprzedaż majątku osobistego. Nie można bowiem uznać, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. pewne czynności wskazane w ustawie jako podlegające opodatkowaniu realizowane przez podatnika są opodatkowane, a inne nie”. Organ uznał również, że okoliczność podziału nabytej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, dokonując oceny, że gdyby nieruchomość zostałaby zakupiona tylko do celów prywatnych, wówczas dzielenie gruntów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Nie bez znaczenia był również fakt, że podatnik to osoba fizyczna prowadząca zarejestrowaną działalność gospodarczą – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (działalność opodatkowana VAT). 

Również w najnowszym orzecznictwie organów podatkowych można zauważyć prezentowanie dość mocno ugruntowanych poglądów, że definicja podatnika nie uzależnia statusu podatnika od celu czy wyniku prowadzonej działalności gospodarczej (działalność ta nie musi mieć nawet za cel osiągnięcie zysku, uzyskanie określonego rezultatu, podatnikiem VAT może zatem w praktyce okazać się podmiot prowadzący działalność generującą straty czy też podmiot, który faktycznie nie dokona żadnej sprzedaży (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19.12.2008 r., ILPB2/415-640/08-2/WM).

Artykuł ma charakter informacyjny, nie stanowi opinii prawnej lub porady prawnej lub czynności doradztwa podatkowego.

Łukasz Matusiakiewicz
prawnik

Mariusz Jacek Turzański
prawnik